Έμμεσες τεχνικές ελέγχου σε καφετέρια – Μη έκδοση αυτοπαράδοσης για «κεράσματα» – Καταστροφή αντί φύρας – Μερίδες και φύρα για φιάλες ποτών και ροφήματα
- Ιστορικό
Σε έλεγχο που έγινε καφετέρια με έμμεσες τεχνικές ελέγχου εκδόθηκαν πράξεις προσδιορισμού φόρου και προστίμων και καταλογίσθηκαν φόροι εισοδήματος , ΦΠΑ και πρόστιμα άνω των 390.000 ευρώ.
Η φορολογική αρχή διενήργησε μερικό έλεγχο στον προσφεύγοντα για το φορολογικό έτος 2018, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του νόμου 4172/2013, εφαρμόζοντας τις ελεγκτικές επαληθεύσεις της Α.1293/2019 απόφασης της ΑΑΔΕ. Από το διενεργηθέντα έλεγχο διαπιστώθηκαν, μεταξύ άλλων, δαπάνες που δεν είχαν εξοφληθεί με τραπεζικά μέσα πληρωμής και κρίθηκε ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 28 του ν.4172/2013, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, με βάση τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου και δη την αρχή των αναλογιών.
- Η προσφυγή
Ο φορολογούμενος άσκησε ενδικοφανή προσφυγή με την οποία ζήτησε την ακύρωση των ως άνω προσβαλλόμενων πράξεων, ισχυριζόμενος:1) Παραβίαση του άρθρου 43 παρ.2 και άρθρου 78 παρ.4 του Συντάγματος.
2) ’Έλλειψη αιτιολογίας α)ως προς την απόφαση υπαγωγής στην μέθοδο των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, ως προς τον προσδιορισμό της σταθμισμένης μέσης αναλογίας τιμής πώλησης προς τιμής αγοράς και β)ως προς τις αποφάσεις επιβολής προστίμου.
3)’Έλλειψη αιτιολογίας ως προς τη μη αποδοχή όλων των ποσοστών φύρας, όπως τα ανέφερε ο προσφεύγων στην απάντηση επί του σημειώματος διαπιστώσεων. Αναιτιολόγητα ο έλεγχος αυξάνει τις αγορές που είναι καταχωρημένες στο έντυπο Ε3 κατά 49.896,76€
4) Εσφαλμένη η εφαρμογή της αναλογίας τιμής πώλησης προς τιμή αγοράς.
5) Έλλειψη αυτοτελούς αιτιολογίας στο σώμα της οριστικής πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ φορολογικού έτους 2018. Αναιτιολόγητα και εσφαλμένα ο έλεγχος δεν έκανε αποδεκτά τα έξοδα μισθοδοσίας και το ΤΠ-ΔΑ ……/31-05-2016 καθαρής αξίας 10.975,60€ πλέον ΦΠΑ 2.524,40€, λόγω μη πληρωμής αυτών μέσω τραπεζικού συστήματος. Επιπλέον, έχει υπαγάγει τις ως άνω δαπάνες σε ΦΠΑ ως λογιστικές διαφορές.
- Η ΔΕΔ Απέρριψε την προσφυγή και επικύρωσε τα ευρήματα του ελέγχου με τα ακόλουθα σκεπτικά
Ως προς τον πρώτο ισχυρισμό του προσφεύγοντα
Επειδή, με το άρθρο 27 του ν. 4174/2013 ορίστηκαν οι μέθοδοι έμμεσου προσδιορισμού του εισοδήματος ως εξής: «…».
Επειδή, κατ’ εφαρμογή της παρ. 2 του ως άνω άρθρου εκδόθηκαν η απόφαση 1008/2020 και η εγκύκλιος 2016/2020 εγκύκλιοι εφαρμογής των περιπτώσεων α’ και δ’ της παρ.1 του άρθρου 27 του ν. 4174/2013 μεθόδων.
Επειδή, στο άρθρο 43 παρ. 2 εδάφιο 2 του Συντάγματος προβλέπεται ότι: «…Εξουσιοδότηση για την έκδοση κανονιστικών πράξεων από άλλα όργανα της διοίκησης επιτρέπεται προκειμένου να ρυθμιστούν ειδικότερα θέματα ή θέματα με τοπικό ενδιαφέρον ή με χαρακτήρα τεχνικό ή λεπτομερειακό».
Επειδή, περαιτέρω, με τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παρ. 2 του (άρθρου 43 του Συντάγματος) προβλέπεται ότι, στην περίπτωση που παρέχεται νομοθετική εξουσιοδότηση προς ρύθμιση ειδικών θεμάτων, στην περίπτωση δηλαδή του πρώτου εδαφίου της παρ. 2, φορέας της εξουσιοδοτήσεως μπορεί να είναι και άλλα, εκτός του Προέδρου της Δημοκρατίας, όργανα της Διοικήσεως, εφόσον όμως πρόκειται, μεταξύ άλλων, περί «ειδικότερων» θεμάτων. Ως ειδικότερα θέματα νοούνται εκείνα τα οποία αποτελούν, κατά το περιεχόμενό τους και σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στο νομοθετικό κείμενο, μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος που αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρυθμίσεως. Απαιτείται, επομένως, στην περίπτωση αυτή, να περιέχει το νομοθετικό κείμενο όχι απλώς τον καθ’ ύλη προσδιορισμό του αντικειμένου της εξουσιοδοτήσεως αλλά, επί πλέον, και την ουσιαστική ρύθμισή του, έστω και σε γενικό, ορισμένο, όμως, πλαίσιο, σύμφωνα προς το οποίο θα ενεργήσει η Διοίκηση προκειμένου να ρυθμίσει τα μερικότερα θέματα. Οι ανωτέρω ουσιαστικές ρυθμίσεις μπορούν να υπάρχουν τόσο στις διατάξεις του εξουσιοδοτικού νόμου, όσο και σε διατάξεις άλλων νόμων σχετικών με τα θέματα που αποτελούν αντικείμενο της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως (βλ. ΣτΕ 1210/2010 Ολομ., ΣτΕ 3013/2014 Ολομ., ΣτΕ 520/2015 Ολομ.). (ΣτΕ 510/2019 σκ.13).
Επειδή, με τις ανωτέρω κανονιστικές πράξεις της Διοίκησης δεν καθορίζεται το αντικείμενο του φόρου στη φορολογία εισοδήματος, το οποίο είναι, κατ’ άρθρο 1 του ν. 4172/2013, το εισόδημα, αλλά ρυθμίζεται ένα ζήτημα τεχνικής φύσεως (πρβλ. άρθρο 43 παρ. 2 εδάφ. β’ Σ.), το οποίο είναι ήδη ρυθμισμένο σε γενικό, αλλά ορισμένο πλαίσιο, στο ίδιο το κείμενο του τυπικού νόμου (πρβλ. Ολομ. ΣτΕ 737/2011, σκ. 4). Συγκεκριμένα, εξειδικεύεται το περιεχόμενο των εις το άρθρο 27 παρ. 1 του ν. 4174/2013 προβλεπομένων και διεθνώς αναγνωριζομένων εμμέσων τεχνικών ελέγχου [προσδιορισμός του εισοδήματος με συγκλίνοντα στοιχεία/ενδείξεις (έμμεσος προσδιορισμός εισοδήματος, ήτοι με “έμμεσες αποδείξεις”, ΣτΕ 884/2016)], το περιεχόμενο των οποίων ερείδεται σε γενικά παραδεκτές αρχές και τεχνικές της Ελεγκτικής, η οποία ασχολείται με την επαλήθευση και εξακρίβωση της αξιοπιστίας και της σημαντικότητας των λογιστικών πληροφοριών, καθώς και τη διατύπωση αρχών και κανόνων, αφορώντων τη διεξαγωγή οικονομικών ελέγχων. Με τη χρήση των εμμέσων τεχνικών ελέγχου, οι οποίες έχουν αποτελέσει αντικείμενο αναλύσεως και από τον ΟΟΣΑ με την από 10/2006 έκθεση του, θεσπίζεται εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού της φορολογητέας ύλης μέσω αναλύσεως της οικονομικής καταστάσεως του φορολογουμένου, δια της αναζητήσεως πραγματικών εισροών και εκροών χρήματος και με χρήση πληροφοριών από διάφορες πηγές, οι οποίες επηρεάζουν το τελικό φορολογικό αποτέλεσμα, σε συνδυασμό με τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία του ελεγχομένου φυσικού προσώπου, αλλά και των φορολογικών του δηλώσεων (βλ. ad hoc ΔΕφΑθ 640/2021).
Επειδή, ότι οι εν λόγω κανονιστικές πράξεις της Διοικήσεως δεν επενεργούν επί του περιεχομένου της φορολογικής ενοχής, ήτοι το υποκείμενο και το αντικείμενο του φόρου, τους φορολογικούς συντελεστές και τις απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τον φόρο, αλλά αντιθέτως εξειδικεύουν τις ρυθμίσεις του τυπικού νόμου και συγκεκριμένα το περιεχόμενο και τον τρόπο εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου. Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι η διάταξη του άρθρου 27 του ν. 4174/2013 ρυθμίζει καταρχήν σε γενικό, πλην όμως ορισμένο πλαίσιο, το θέμα των έμμεσων τεχνικών ελέγχου παρέχοντας παράλληλα ειδική εξουσιοδότηση (υπό την έννοια του ρητού προσδιορισμού των προς εξουσιοδότηση θεμάτων και συγκεκριμένα το περιεχόμενο και τον τρόπο εφαρμογής των τεχνικών ελέγχου) σε άλλα όργανα της Διοίκησης για τη ρύθμιση ειδικότερων θεμάτων, ήτοι μερικότερων περιπτώσεων εν σχέσει προς την γενόμενη στη νομοθετική διάταξη, στην οποία περιέχεται η εξουσιοδοτική διάταξη, ουσιαστική ρύθμιση.
Επειδή, η διάταξη του άρθρου 78 παρ. 4 του Συντάγματος, κατά την οποία δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης, μεταξύ άλλων, και το αντικείμενο της φορολογίας και ο φορολογικός συντελεστής, δεν αφορά και τις μεθόδους της εξειδίκευσης της φορολογητέας ύλης σε κάθε συγκεκριμένη ατομική περίπτωση, όπως, παραδείγματος χάριν είναι ο προσδιορισμός των φορολογητέων καθαρών κερδών με την εφαρμογή συντελεστών καθαρού κέρδους στα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης. Εν προκειμένω, ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος είναι αβάσιμος και τούτο, διότι στην προαναφερόμενη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 27 του ν. 4174/2013(εξουσιοδοτική διάταξη), γίνεται παραπομπή σε συγκεκριμένες, διεθνώς αναγνωρισμένες τεχνικές ελέγχου, που ερείδονται σε γενικά παραδεκτές αρχές και τεχνικές της Ελεγκτικής, ήτοι του κλάδου της λογιστικής επιστήμης, που ασχολείται με την επαλήθευση και εξακρίβωση της αξιοπιστίας και της σημαντικότητας των λογιστικών πληροφοριών και τη διατύπωση αρχών και κανόνων που αφορούν τη διεξαγωγή οικονομικών ελέγχων. Με τις εν λόγω δε τεχνικές, που έχουν γίνει αντικείμενο ανάλυσης και από τον ΟΟΣΑ, θεσπίζεται εναλλακτική βάση υπολογισμού της φορολογητέας ύλης μέσω ανάλυσης της οικονομικής κατάστασης του φορολογουμένου, με χρήση πληροφοριών από διάφορες πηγές. Ως εκ τούτου, ο καθορισμός, με αποφάσεις του διοικητή της ΑΑΔΕ και δη στην Α.1080/2020 και Ε.2016/2020, του ειδικότερου περιεχομένου των ερειδόμενων στις γενικά παραδεκτές αρχές και τεχνικές της ελεγκτικής, έμμεσων τεχνικών ελέγχου που προσδιορίστηκαν, με το άρθρο 27 παρ. 2 του ΚΦΔ, ως μέθοδοι εξεύρεσης του ύψους του φορολογητέου εισοδήματος, δεν αντίκειται στις προαναφερόμενες διατάξεις του άρθρου 78 του Συντάγματος, όπως εσφαλμένα ισχυρίζεται ο προσφεύγων(βλ. Ad hoc ΔΕφΑθ 394/2020).
Επειδή, σε κάθε περίπτωση, ο έλεγχος της συνταγματικότητας, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 87 παρ. 2 και 93 παρ.4 του Συντάγματος, ανήκει στη δικαιοδοσία των Δικαστηρίων και δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητα των οργάνων της Διοίκησης, τα οποία οφείλουν να εφαρμόζουν το υφιστάμενο νομοθετικό πλαίσιο.
Ως προς το δεύτερο, τρίτο και πέμπτο ισχυρισμό του προσφεύγοντα
Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 28 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) «… ».
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 64 «Επαρκής αιτιολογία» του ν. 4174/2013: «…».
Επειδή, στο άρθρο 65 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι «…».
Επειδή, με τις διατάξεις του άρθ. 17 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (ν. 2690/1999) ορίζεται ότι: «…. ».
Επειδή, βασικά στοιχεία της αιτιολογίας αποτελούν κατά το νόμο, τη θεωρία και τη νομολογία εκτός από το νόμιμο έρεισμα της πράξης, δηλαδή την αναφορά των απρόσωπων κανόνων δικαίου που προβλέπουν την έκδοσή της, η ερμηνεία τους, οι νόμιμες προϋποθέσεις που έχουν διαπιστωθεί, η ουσιαστική εκτίμηση των πραγματικών καταστάσεων, ο απαιτούμενος νομικός χαρακτηρισμός τους καθώς και τα κριτήρια και οι σκέψεις του διοικητικού οργάνου σχετικά με την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας (Επ. Σπηλιωτόπουλου, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα 2001, παρ. 516 έως 519). Η αιτιολογία δε, θεωρείται νόμιμη όταν είναι α)ειδική (και όχι γενική και αόριστη) και β)πλήρης ή επαρκής (και όχι ανεπαρκής ή ελλιπής). Σκοπός ύπαρξης αιτιολογίας σε μια διοικητική πράξη είναι ουσιαστικά η δημιουργία δυνατότητας ελέγχου της πράξης αυτής από τα δικαστήρια.
Ως προς το δεύτερο (α) ισχυρισμό
Επειδή, σύμφωνα με τα άρθρα 3 και 4 της απόφασης Α.1008/2020 του Διοικητή της ΑΑΔΕ «…».
Επειδή, ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή ισχυρίζεται ότι στην έκθεση ελέγχου δεν αιτιολογείται με πληρότητα και εμπεριστατωμένα η επιλογή της συγκεκριμένης μεθόδου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, καθώς και οι λόγοι που δεν μπορεί ή δεν ενδείκνυται η εφαρμογή άλλης μεθόδου.
Επειδή, από τις προαναφερθείσες διατάξεις συνάγεται ότι οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου εφαρμόζονται κατά τη διάρκεια του ελέγχου με τις γενικές διατάξεις, σε οποιοδήποτε στάδιο αυτού, κατόπιν έγκρισης του Προϊσταμένου της φορολογικής αρχής. Η επιλογή της εφαρμογής μιας εκ των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης πρέπει να τεκμηριώνεται επαρκώς στη σχετική έκθεση ελέγχου, με ρητή αναφορά στις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4172/2013.
Ωστόσο, από καμία διάταξη νόμου δεν προκύπτει η υποχρέωση της φορολογικής αρχής να δικαιολογεί τη μη επιλογή κάποιων από τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου.
Επειδή, όπως προκύπτει από τις σελίδες 24-26 της έκθεσης μερικού φορολογικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, ο έλεγχος, λαμβάνοντας υπόψη ότι:
1) Για το φορολογικό έτος 2018, έχουν εκδοθεί για την ελεγχόμενη οντότητα,
Ø η με αρ. ……/03-05-2018 Πράξη επιβολής προστίμου με ποσό προστίμου 1.000,00€, για μη έκδοση δύο (2) αποδείξεων λιανικής πώλησης αξίας δέκα ευρώ και πενήντα λεπτών (10,50€), ήτοι καθαρής αξίας πωληθέντων 8,47€ πλέον Φ.Π.Α 2,03€
Ø με αρ. ……./07-03-2019 Πράξη επιβολής προστίμου με ποσό προστίμου 1.000,00€, για μη έκδοση δεκατεσσάρων (14) αποδείξεων λιανικής πώλησης αξίας διακοσίων τριάντα έξι ευρώ (236,00€), ήτοι καθαρής αξίας πωληθέντων 190,32€ πλέον Φ.Π.Α 45,68€. Η εν λόγω παράβαση οδήγησε στην επιβολή του μέτρου αναστολής λειτουργίας της επαγγελματικής εγκατάστασης της ελεγχόμενης επιχείρησης για σαράντα οκτώ (48) ώρες (αρ.πράξης αναστολής 11/2018) σύμφωνα με το άρθρο 13Α του ν. 2523/1997 όπως ισχύει και
Ø η με αρ……… /14-03-2019 Πράξη επιβολής προστίμου με ποσό προστίμου 1.000,00€, για μη έκδοση δύο (2) αποδείξεων λιανικής πώλησης αξίας εβδομήντα εννέα ευρώ και πενήντα λεπτών (79,50€), ήτοι καθαρής αξίας πωληθέντων 64,11€ πλέον Φ.Π.Α 15,39€.
2)Η οντότητα εμφανίζει ζημιογόνα αποτελέσματα για τα υπό κρίση φορολογικά έτη, γεγονός που δεν δικαιολογείται από τη φύση της δραστηριότητάς της.
3) Το γεγονός ότι καθημερινά πραγματοποιεί αγορές καφέδων και ποτών, συχνότητα που αποδεικνύει ότι οι προμήθειες πραγματοποιούνται για αναπλήρωση άμεσα αναλωθέντων αγαθών,
4) Η ελεγχόμενη υπόθεση αφορά σε Μεταφερόμενες υποθέσεις ΣΔΟΕ, ΕΜΠ……….. /2017, ν. 3691/2008 άρθ.7, όπως προκύπτει από τα πληροφοριακά συστήματα της Α.Α.Δ.Ε, κατόπιν μελέτης που εκπονήθηκε από τη Διεύθυνση Στρατηγικού Σχεδιασμού” και αξιολογώντας τα στοιχεία που είχε στη διάθεσή του ο έλεγχος (τιμολόγια αγοράς, πώλησης), εισηγείται στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Αλεξανδρούπολης τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, για την ελεγχόμενη φορολογική περίοδο 01/01/2018-31/12/2018 με την εφαρμογή έμμεσης τεχνικής ελέγχου του άρθ. 27 του Ν.4174/2013 και προτείνει ως καταλληλότερη μεταξύ των πέντε έμμεσων τεχνικών ελέγχου που προβλέπονται, αυτή «της αρχής των αναλογιών».
Ακολούθως, ο προϊστάμενος της ΔΟΥ Αλεξανδρούπολης, λαμβάνοντας υπόψη τα δεδομένα του φακέλου της υπόθεσης, ενέκρινε την έμμεση τεχνική της «αρχής των αναλογιών», ως καταλληλότερη μεταξύ των πέντε έμμεσων τεχνικών ελέγχου που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4174/2013.
Επειδή, για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων, η τεχνική ελέγχου βασίζεται στο συσχετισμό μεταξύ των αγορασθέντων και πωληθέντων ποσοτήτων, με αναγωγή των πρώτων σε πωλήσεις, λαμβάνοντας τα δεδομένα από τις καταχωρήσεις των τιμολογίων αγορών στα βιβλία της επιχείρησης του προσφεύγοντα. Ο έλεγχος εντόπισε τους μεγαλύτερους προμηθευτές της, και τους απέστειλε τις με αρ. πρωτ: ……./27-09-2021, ……/11-10-2021, ……/27-09-2021, /02-11-2021 και ………./27-09-2021 προσκλήσεις παροχής πληροφοριών, για να συγκεντρώσει τις αγορές της, ανά πωλούμενη κατηγορία αγαθών κατά τα ελεγχόμενα φορολογικά έτη. Στις ως άνω προσκλήσεις του ελέγχου ανταποκρίθηκαν όλοι. Ο έλεγχος, συγκεντρώνοντας τις αγορές ανά κατηγορία προϊόντος προσδιόρισε με αξιόπιστο τρόπο τη μέση αναλογία τιμής πώλησης προς τιμή αγοράς (μεσοσταθμικό μέσο όρο) για κάθε κατηγορία προϊόντος και ακολούθως το σταθμισμένο μέσο όρο της κάθε κατηγορίας ως προς το σύνολο των αγορών (σύνολο αγορών κατηγορίας/σύνολο αγορών * μεσοσταθμικό μέσο όρο ανά κατηγορία).
Επειδή, οι προσβαλλόμενες πράξεις δεν είναι πλημμελώς αιτιολογημένες, ως ισχυρίζεται ο προσφεύγων, διότι επί της έκθεσης ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και ειδικότερα στις σελίδες 30-44 αυτής, αναγράφονται με σαφήνεια και πληρότητα όλα τα προαναφερθέντα στοιχεία, τα οποία καθιστούν τις προσβαλλόμενες πράξεις νόμιμες. Κατόπιν των ανωτέρω, οι προσβαλλόμενες πράξεις κρίνονται βάσιμες και πλήρως αιτιολογημένες και ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντα πρέπει να απορριφθεί.
Ως προς το δεύτερο (β) ισχυρισμό
Επειδή, στο άρθρο 28 του ν. 4172/2013, όπως, με το άρθρο 22 του ν. 4223/2013, η παράγραφος 1 τροποποιήθηκε και προστέθηκε η παράγραφος 2 αυτού, ορίζεται ότι ..
Επειδή, με την 2015/2020 εγκύκλιο του Διοικητή της ΑΑΔΕ, δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 28 του ν. 4172/2013. Ειδικότερα: …
Επειδή, εκ του υφιστάμενου και ως άνω προπαρατειθέμενου νομικού πλαισίου προκύπτει ρητώς ότι το εισόδημα εκ επιχειρηματικής δραστηριότητας μπορεί να προσδιορίζεται με βάση έμμεσες μεθόδους ελέγχου, εφόσον τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ήτοι περιπτώσεις κατά τις οποίες διαπιστώνονται παραβάσεις ή παρατυπίες που αφορούν τα φορολογικά στοιχεία ή δικαιολογητικά έγγραφα που επέχουν θέση φορολογικού στοιχείου. Στην εγκύκλιο δε Ε.2015/2020 ορίζεται ότι τέτοια περίπτωση συνιστά και η μη έκδοση φορολογικών στοιχείων.
Επειδή, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι για το φορολογικό έτος 2018, έχουν εκδοθεί για την ελεγχόμενη οντότητα,
Ø η με αρ……… /03-05-2018 Πράξη επιβολής προστίμου με ποσό προστίμου 1.000,00€, για τη μη έκδοση δύο (2) αποδείξεων λιανικής πώλησης αξίας δέκα ευρώ και πενήντα λεπτών (10,50€), ήτοι καθαρής αξίας πωληθέντων 8,47€ πλέον Φ.Π.Α 2,03€
Ø η με αρ. ……/07-03-2019 Πράξη επιβολής προστίμου με ποσό προστίμου 1.000,00€, για τη μη έκδοση δεκατεσσάρων (14) αποδείξεων λιανικής πώλησης αξίας διακοσίων τριάντα έξι ευρώ (236,00€), ήτοι καθαρής αξίας πωληθέντων 190,32€ πλέον Φ.Π.Α 45,68€. Η εν λόγω παράβαση οδήγησε στην επιβολή του μέτρου αναστολής λειτουργίας της επαγγελματικής εγκατάστασης της ελεγχόμενης επιχείρησης για σαράντα οκτώ (48) ώρες (αρ.πράξης αναστολής 11/2018) σύμφωνα με το άρθρο 13Α του ν. 2523/1997 όπως ισχύει και
Ø η με αρ. ……/14-03-2019 Πράξη επιβολής προστίμου με ποσό προστίμου 1.000,00€, για τη μη έκδοση δύο (2) αποδείξεων λιανικής πώλησης αξίας εβδομήντα εννέα ευρώ και πενήντα λεπτών (79,50€), ήτοι καθαρής αξίας πωληθέντων 64,11€ πλέον Φ.Π.Α 15,39€.
Επειδή, ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή ισχυρίζεται ότι οι με αριθμ……/03-05-2018, ……./07-03-2019 και ……/14-03-2019 πράξεις επιβολής προστίμων είναι νομικά πλημμελείς και ακυρωτέες, καθώς δεν περιλαμβάνουν στο σώμα τους την εκ του νόμου απαιτούμενη αυτοτελή αιτιολογία.
Επειδή, οι προαναφερθείσες πράξεις επιβολής προστίμων κοινοποιήθηκαν στον προσφεύγοντα την 21-05-2018, 26-03-2019 και 03-04-2019 αντιστοίχως, έχουν πλέον οριστικοποιηθεί, καθώς δεν αμφισβητήθηκαν από τον προσφεύγοντα μέσω ενδικοφανούς προσφυγής και το επιβαλλόμενο πρόστιμο έχει ήδη εξοφληθεί.
Συνεπώς, δεδομένων των ανωτέρω παραβάσεων, πληρούται η εκ του νόμου προβλεπόμενη προϋπόθεση (περίπτωση β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 28 Ν 4172/2013), και ο σχετικός ισχυρισμός απορρίπτεται ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος.
Ως προς τον τρίτο ισχυρισμό
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 7 του ν. 2859/2000 «….».
Επειδή, σύμφωνα με τον ν. 2859/2000 (κώδικας Φ.Π.Α), στο Φ.Π.Α. υπάγονται και ορισμένες πράξεις, οι οποίες δεν είναι στην πραγματικότητα παραδόσεις αλλά για σκοπούς Φ.Π.Α., “πλάσμα δικαίου”, θεωρούνται ως παραδόσεις και επιβαρύνονται με Φ.Π.Α. Δεν είναι πραγματικές παραδόσεις, αφού δεν υπάρχει επαχθής αιτία (αντάλλαγμα) ή δεν γίνεται μεταβίβαση κυριότητας. Πρόκειται για τις αποκαλούμενες πράξεις “αυτοπαράδοσης” αγαθού και προβλέπεται η υπαγωγή τους σε Φ.Π.Α., σύμφωνα με το άρθρο 7 του Κώδικα Φ.Π.Α., προκειμένου να διασφαλίζονται αφενός ίσοι όροι ανταγωνισμού και αφετέρου η επιβολή του φόρου κατά τη διάθεση αγαθών στον τελικό καταναλωτή.
Είναι σαφές εκ των προαναφερόμενων ότι ο υποκείμενος στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. υποχρεούται να εκδώσει στοιχείο αυτοπαράδοσης για αυτοπαραδόσεις αγαθών ή ιδιοχρησιμοποιήσεις υπηρεσιών, εφόσον κατά την απόκτηση των αγαθών ή για τα έξοδα που αναλογούν στην ολοκλήρωση της ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών διενήργησε έκπτωση του φόρου εισροών, και καταχώρησε στα βιβλία του την αγορά κατευθείαν στις αγορές με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.
Ως φορολογητέα αξία που αναγράφεται στο ειδικό αυτό στοιχείο λαμβάνεται : α) για τις παραδόσεις αγαθών, η τιμή αγοράς αυτών ή παρόμοιων αγαθών ή αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος τους κατά το χρόνο παράδοσης – πραγματοποίησης των πράξεων αυτών (περίπτωση α΄, της παρ. 2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φ.Π.Α. ν.. 2859/2000).
Επειδή, στην υπό κρίση περίπτωση, η επιχείρηση του προσφεύγοντα δεν εξέδωσε στοιχεία αυτοπαράδοσης για τα επικαλούμενα «κεράσματα», παρότι διενεργεί έκπτωση του φόρου εισροών των αγορασθέντων αγαθών.
Επειδή ο ισχυρισμός του προσφεύγοντα περί ύπαρξης ποσοστού φύρας 30% προβάλλεται προδήλως αόριστα, αβάσιμα και καταχρηστικά, καθώς με βάση τα διδάγματα της κοινής πείρας πρόκειται για τεράστιο ποσοστό φύρας, ιδίως για ποτά και ροφήματα όπως εν προκειμένω, ενώ και το γεγονός ότι προσπαθεί να ενισχύσει τον ισχυρισμό περί φύρας λόγω «κερασμάτων» χωρίς όμως να έχουν εκδοθεί τα αντίστοιχα παραστατικά αυτοπαράδοσης, καθιστά τον υπό κρίση ισχυρισμό καταφανώς απορριπτέο.
Επειδή, σε κάθε περίπτωση, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντα περί ύπαρξης τέτοιου ποσοστού φύρας, σε συνδυασμό και με τις αυξημένες δαπάνες λειτουργίας, δεν δικαιολογούν την ύπαρξη της ίδιας της επιχείρησης, ως εμπορικής, που στοχεύει στην επίτευξη του κέρδους.
Επειδή, ο έλεγχος δεν αποδέχθηκε τα προτεινόμενα από τον προσφεύγοντα ποσοστά φύρας, καθώς δεν συνάδουν με την συνήθη επιχειρηματική πρακτική, ούτε με την λειτουργία ομοειδών επιχειρήσεων που έχουν ελεγχθεί από την Δ.Ο.Υ. Αλεξανδρούπολης, (με ίδιες δραστηριότητες, στην ίδια χωροταξικά περιοχή, με τα ίδια χαρακτηριστικά λειτουργίας και με τους ιδίους προμηθευτές) και τα στοιχεία που παρείχαν, διαφέρουν και ως προς τις ποσότητες καφέ ανά είδος και ως προς τις μερίδες ποτών και κρασιών και ως προς τα ποσοστά φύρας, τα οποία με το ποσοστό που επικαλείται ο προσφεύγων, ξεφεύγουν των αξιόπιστων αναλογιών.
Συγκεκριμένα, φύρα, 800 γρ στον ESPRESSO καθημερινά και φύρα 30% σε ποτά και κρασιά (κερασμένα). Η παραπάνω ποσότητα φύρας που επικαλείται ο ελεγχόμενος, η οποία ανάγεται σε αρκετές εκατοντάδες κιλά ετησίως, δεν παραπέμπει σε φύρα, αλλά σε καταστροφή πρώτων υλών , που σε κάθε περίπτωση θα έπρεπε να καλύπτεται με σχετικά πρωτόκολλα καταστροφής, που στα πλαίσια του ελέγχου δεν εντοπίστηκαν.
Άλλωστε το πρωτόκολλο καταστροφής είναι αναγκαίο στοιχείο, προβλεπόμενο από τις αναφορές της ΠΟΛ.1003/2014. Ειδικότερα στις παρ. 3.1 και 3.2 της ΠΟΛ.1003/2014 για την έννοια/έκταση των λογιστικών αρχείων και στοιχείων, καθώς και στην παρ. 5.5.1 της ίδιας απόφασης αναφέρεται η «γενική υποχρέωση της οντότητας να τεκμηριώνει επαρκώς με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια) κάθε συναλλαγή ή γεγονός που καταχωρείται στα λογιστικά της αρχεία (βιβλία)»
Επιπλέον, ο προσφεύγων δεν προσκομίζει στοιχεία που να αποδεικνύουν το επικαλούμενο ποσοστό φύρας, ούτε και καταφέρνει να δημιουργήσει αμφιβολίες σχετικά με το αποτέλεσμα του διενεργηθέντος ελέγχου. Αντίθετα, οι διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως αυτές καταγράφονται στις από 07/07/2022 εκθέσεις ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αλεξανδρούπολης, επί των οποίων εδράζονται οι προσβαλλόμενες πράξεις, κρίνονται βάσιμες, αποδεκτές και πλήρως αιτιολογημένες και ο περί του αντιθέτου ισχυρισμός του προσφεύγοντα απορρίπτεται ως αβάσιμος.
Επειδή, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι ο έλεγχος εσφαλμένα και αναιτιολόγητα αύξησε το ποσό των αγορών κατά το ποσό των 49.896,76€, ήτοι από το ποσό των 220.986,47€ που εμφανίζεται τα βιβλία της επιχείρησης του προσφεύγοντα στο ποσό των 270.883,23€.
Ωστόσο, όπως προκύπτει και από τις σελίδες 30 και 45 της έκθεσης ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, o έλεγχος, αξιοποιώντας τα στοιχεία των ΜΥΦ και από τα τιμολόγια αγοράς που ήταν καταχωρημένα στα βιβλία, εντόπισε τους μεγαλύτερους προμηθευτές της επιχείρησης του προσφεύγοντα και τους απέστειλε τις με αρ. πρωτ: …/27-09-2021, ……/11-10-2021, …./27-09- 2021, ../02-11-2021 και ……/27-09-2021 προσκλήσεις παροχής πληροφοριών, για να συγκεντρώσει τις αγορές της, ανά πωλούμενη κατηγορία αγαθών για το υπό κρίση φορολογικό έτος. Στις ως άνω προσκλήσεις του ελέγχου ανταποκρίθηκαν όλοι και ο έλεγχος προσδιόρισε τις αγορές μεγαλύτερες από τις αναγραφείσες στο έντυπο Ε3, κατά το ποσό των 49.896,76€, καθώς αγορές τις προσφεύγουσας καταχωρούνταν στις δαπάνες.
Κατόπιν των ανωτέρω, ο σχετικός ισχυρισμός απορρίπτεται ως αβάσιμος.
Ως προς τον πέμπτο ισχυρισμό
Επειδή, σύμφωνα με την νομολογία των δικαστηρίων, η αιτιολογία των καταλογιστικών πράξεων νομίμως συμπληρώνεται από τα στοιχεία του φακέλου, τις διαλαμβανόμενες δηλαδή στην έκθεση ελέγχου διαπιστώσεις. Στην πράξη καταλογισμού φόρου αρκεί να αναφέρονται οι νομικές διατάξεις και τα πραγματικά περιστατικά της παράβασης. Εξάλλου, η αιτιολογία της πράξης πρέπει μεν να είναι πλήρης και ειδική, δεν απαιτείται όμως να προκύπτει μόνο από το σώμα της, αλλά, συμπληρώνεται και από τα στοιχεία του φακέλου, το δε Δικαστήριο όταν επιλαμβάνεται, κατόπιν προσφυγής ουσίας, ελέγχει την ουσιαστική βασιμότητα της πράξης καταλογισμού του φόρου συμπληρώνοντας την ελλιπή αιτιολογία της πράξης και δεν άγεται για το λόγο αυτό σε ακύρωσή αυτής.
Επειδή, σύμφωνα με τα ανωτέρω, βασικά στοιχεία της αιτιολογίας αποτελούν κατά το νόμο, τη θεωρία και τη νομολογία, εκτός από το νόμιμο έρεισμα της πράξης, δηλαδή την αναφορά των απρόσωπων κανόνων δικαίου που προβλέπουν την έκδοσή της, η ερμηνεία τους, οι νόμιμες προϋποθέσεις που έχουν διαπιστωθεί, η ουσιαστική εκτίμηση των πραγματικών καταστάσεων, ο απαιτούμενο νομικός χαρακτηρισμός τους καθώς και τα κριτήρια και οι σκέψεις του διοικητικού οργάνου σχετικά με την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας. Σκοπός ύπαρξης της αιτιολογίας σε μια διοικητική πράξη είναι ουσιαστικά η δημιουργία δυνατότητας ελέγχου της πράξης αυτής.
Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, στις υπό κρίση Εκθέσεις Ελέγχου Φόρου Εισοδήματος και Φ.Π.Α., οι οποίες αποτελούν την αιτιολογία των επίδικων πράξεων, αναγράφονται οι διατάξεις εκείνες που αποτελούν το νόμιμο έρεισμα για την έκδοση των προσβαλλόμενων πράξεων και εκτίθενται τα πραγματικά περιστατικά εμπεριστατωμένα, χωρίς να απαιτείται περαιτέρω ανάλυση μη κρίσιμων λεπτομερειών περιγραφής τους για την στοιχειοθέτηση της αντικειμενικής υπόστασης των σχετικών παραβάσεων, ενώ αντιθέτως, οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος είναι προδήλως αποσπασματικοί, αόριστοι και αβάσιμοι, και ως εκ τούτου καθίστανται ανεπίδεκτοι εκτιμήσεως και κρίσης.
Επειδή, στο άρθρο 21 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «…».
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 4172/2013 «…».
Επειδή, στο άρθρο 23 του ν. 4172/2013, όπως ίσχυε κατά το υπό κρίση φορολογικό έτος, ορίζεται ότι «…».
Επειδή με την ΠΟΛ.1061/2017, κοινοποιούνται οι διατάξεις του άρθρου 72 του ν.4446/2016 και παρέχονται οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:«…».
Επειδή, οι μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες προσδιορίζονται ρητά στο άρθρο 23 του ν. 4172/2013 και ειδικότερα στην περίπτωση ιδ΄ όπου τίθεται ο περιορισμός της μη αναγνώρισης των δαπανών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 12, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου πληρωμών. Επιπλέον, στην ΠΟΛ.1061/2017 προσδιορίζονται τα κατάλληλα μέσα πληρωμής για την έκπτωση των πραναφερθέντων δαπανών, όπου προβλέπεται, μεταξύ άλλων και η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του μισθωτού, ακόμη και με μετρητά.
Επειδή, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις, για το φορολογικό έτος 2018, από τις συνολικές δαπάνες μισθοδοσίας ύψους 78.880,40€, ο έλεγχος δεν αναγνώρισε προς έκπτωση το ποσό των 29.065,40€, για το οποίο ο προσφεύγων δεν απέδειξε στον έλεγχο, ούτε και στο στάδιο εξέτασης της υπό κρίση ενδικοφανούς προσφυγής, ότι καταβλήθηκαν με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών. Συνεπώς, από τη δαπάνη μισθοδοσίας, ποσό ύψους 29.065,40€ ορθά δεν έγινε αποδεκτό προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης και ο σχετικός ισχυρισμός απορρίπτεται ως αναπόδεικτος.
Επιπλέον, αναφορικά με το με αριθμ. ΔΑ-ΤΠ 18/31-05-2016 (αγορά παγίου) καθαρής αξίας 10.975,60€ πλέον ΦΠΑ 2.524,40€, εκδόσεως ………, το οποίο ο προσφεύγων δεν απέδειξε ότι αποπληρώθηκε με τη χρήση τραπεζικών μέσων πληρωμής, ο έλεγχος δεν αναγνώρισε για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης του προσφεύγοντα, το ποσό της απόσβεσης που αντιστοιχεί στο υπό κρίση φορολογικό έτος 2018, ήτοι 1.097,56€.
Επειδή, ο προσφεύγων, προκειμένου να αποδείξει ότι η εξόφληση του με αριθμ……./31- 05-2016 ΔΑ-ΤΠ έγινε με τη χρήση τραπεζικών μέσων πληρωμής, προσκομίζει:
1) Το από 19-01-2016 αποδεικτικό κατάθεσης ποσού 5.000,00€ σε λογαριασμό της επιχείρησης ………… και ΣΙΑ ΟΕ.
2) Το από 01-03-2016 αποδεικτικό κατάθεσης ποσού 6.800,00€σε λογαριασμό της επιχείρησης …………. και ΣΙΑ ΟΕ.
3) Το από 27-04-2016 αποδεικτικό κατάθεσης ποσού 7.000,00€ σε λογαριασμό της επιχείρησης …………. και ΣΙΑ ΟΕ.
4) Το από 06-06-2016 αποδεικτικό κατάθεσης ποσού 2.000,00€ σε λογαριασμό της επιχείρησης …………………. και ΣΙΑ ΟΕ.
Επειδή, από την καρτέλα πελάτη ………… ………… της επιχείρησης με την επωνυμία «…………….. & Σια ΟΕ» για το διάστημα 01/01/2015 έως 31/05/2022, προκύπτουν τα εξής: ………………………………………………
Από την ως άνω καρτέλα προκύπτει ότι οι καταθέσεις: 3) 27-4-2016 ποσού 7.000,00€ σε λογαριασμό της ως άνω δικαιούχου στην Τράπεζα Πειραιώς και 4) 06-06-2016 ποσού 2.000,00€ σε λογαριασμό της ως άνω δικαιούχου στην Εθνική Τράπεζα της Ελλάδος, αφορούν τμηματικές εξοφλήσεις του παραστατικού (ΔΑΤ) …../31-05-2016 μέσω τραπέζης. Για το υπόλοιπο ποσό των 4.500,00€ δεν προσκομίσθηκε καταβολή μέσω τραπέζης ούτε στον έλεγχο ούτε στα πλαίσια εξέτασης της υπό κρίση ενδικοφανούς προσφυγής και συνεπώς ο σχετικός ισχυρισμός απορρίπτεται ως αναπόδεικτος.
Επειδή, ο έλεγχος δεν αναγνώρισε ως έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης του προσφεύγοντα το ποσό της μισθοδοσίας που δεν καταβλήθηκε μέσω τραπέζης και το ποσό της απόσβεσης που αντιστοιχεί στο με αριθμ.ΔΑ-ΤΠ ………/31-05-2016 φορολογικό παραστατικό, χωρίς ωστόσο να τα υπαγάγει σε ΦΠΑ όπως αόριστα και προσχηματικά ισχυρίζεται ο προσφεύγων.
Κατόπιν των ανωτέρω, ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντα απορρίπτετται ως αβάσιμος.
Ως προς τον τέταρτο ισχυρισμό του προσφεύγοντα
Επειδή, στο άρθρο 23 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) μεταξύ άλλων ορίζεται ότι: «….».
Επειδή, με τη με αριθ. ΔΕΛ Α 1069048 2.5.2014 εγκύκλιο του Γ.Γ.Δ.Ε., σχετικά με το άρθρο 23 του Κ.Φ.Δ. προβλέπεται, μεταξύ άλλων, ότι: «….»
Επειδή, σύμφωνα με την Α.1293/2019 (ΦΕΚ Β΄ 3085/31-07-2019) απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε…..
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 27 του ν. 4174/2013 «….»
Επειδή, στο άρθρο 28 του ν. 4172/2013, όπως, με το άρθρο 22 του ν. 4223/2013, η παράγραφος 1 τροποποιήθηκε και προστέθηκε η παράγραφος 2 αυτού, ορίζεται ότι«….»
Επειδή, με την Ε.2015/2020 εγκύκλιο του Διοικητή της ΑΑΔΕ, δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 28 του ν. 4172/2013. Ειδικότερα: «….»
Επειδή, με την απόφαση Α.1008/2020 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. καθορίστηκε το περιεχόμενο και ο τρόπος εφαρμογής των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης των περιπτώσεων α΄ και δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν 4174/2013 για τον διορθωτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φυσικών ή νομικών προσώπων ή κάθε είδους νομικής οντότητας που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Ειδικότερα, ««….»
Επειδή, στην εγκύκλιο Ε.2016/2020 ορίζονται τα κάτωθι «….».
Επειδή, η εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου αποτελεί μία εναλλακτική μέθοδο προσδιορισμού του εισοδήματος, κατόπιν ελέγχου με βάση τις γενικές διατάξεις, η χρήση της οποίας εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια της φορολογικής αρχής.
Ωστόσο, με το άρθρο 28 του ν. 4172/2013 και με την εγκύκλιο Ε.2015/2020, ο νομοθέτης εξειδίκευσε τις προϋποθέσεις επιλογής των υποθέσεων που θα ελεγχθούν με εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου. Σύμφωνα με αυτό, οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου «μπορούν» να εφαρμοστούν εάν συντρέχει μία τουλάχιστον εκ των προϋποθέσεων της συγκεκριμένης διάταξης. Μεταξύ αυτών, στην παράγραφο 1 περίπτωση β του ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται ότι «το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου στις ακόλουθες περιπτώσεις: α)…., β) ) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας¨.
Από τα παραπάνω προκύπτει ότι οι προϋποθέσεις του άρθρου 28 του ν.4172/2013. αποτελούν απλώς κριτήρια επιλογής των υποθέσεων για τις οποίες ο έλεγχος μπορεί να προσδιορίσει το εισόδημα με έμμεσες τεχνικές.
Επιπρόσθετα, από τη γραμματική διατύπωση της διάταξης αρκεί η πλήρωση μίας εκ των προϋποθέσεων για την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών.
Επειδή, ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή ισχυρίζεται ότι η αναλογία τιμής πώλησης προς τιμής αγοράς έπρεπε να κοινοποιηθεί στον ίδιο, ώστε να λάβει γνώση και να έχει τη δυνατότητα να προβάλλει έναν πιο αξιόπιστο χρηματοοικονομικό δείκτη.
Επειδή, η τεχνική ελέγχου βασίζεται στον συσχετισμό μεταξύ των αγορασθέντων και πωληθέντων ποσοτήτων και των αξιών τους, με αναγωγή των πρώτων σε πωλήσεις για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων, από τις καταχωρήσεις των τιμολογίων αγορών στα βιβλία της ελεγχόμενης οντότητας. Ο έλεγχος εντόπισε τους μεγαλύτερους προμηθευτές της επιχείρησης του προσφεύγοντα, και τους απέστειλε τις με αρ. πρωτ: ……./27-09-2021, /11- 10-2021, ……/27-09-2021, ……../02-11-2021 και ……../27-09-2021 προσκλήσεις παροχής πληροφοριών, στις οποίες ανταποκρίθηκαν, προκειμένου να συγκεντρώσει τις αγορές ανά πωλούμενη κατηγορία αγαθών για τα ελεγχόμενα φορολογικά έτη. Με τον τρόπο αυτό προσδιορίσθηκε με αξιοπιστία η αναλογία τιμής πώλησης προς τιμή αγοράς.
Επειδή, στον προσφεύγοντα κοινοποιήθηκε το με αριθμ…../02-06-2022 Σημείωμα Διαπιστώσεων στο οποίο αναφερόταν η προσδιορισθείσα από τον έλεγχο αναλογία τιμής πώλησης προς τιμής αγοράς και συνεπώς ο προσφεύγων έλαβε γνώση αυτής και είχε τη δυνατότητα να εκφράσει τις αντιρρήσεις του.
Επειδή ο έλεγχος, λαμβάνοντας υπόψη τα ιδιαιτέρα χαρακτηριστικά της εν λόγω επιχείρησης, προκειμένου να προσδιορίσει με αξιόπιστο τρόπο την αναλογία τιμής πώλησης προς τιμή αγοράς, ώστε εν συνεχεία να προσδιοριστούν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα και η συνολική φορολογική υποχρέωση της ελεγχόμενης, με βάση τις διατάξεις του αρθ.28 του Ν.4172/13, ζήτησε (με το από 16/3/2022 e-mail και την αρ. πρωτ ………/1-4-2022 πρόσκληση παροχής πληροφοριών) από την επιχείρηση του προσφεύγοντα να προσκομίσει αναλυτικά στοιχεία για τον τρόπο λειτουργίας της κατά την παρασκευή των πωλούμενων ειδών ( συνταγές – ποσότητες πρώτων υλών – καφέ, ποτών , κοκτέιλ, φαγητών κτλ) καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που θεωρεί κρίσιμη για τον ορθό υπολογισμό των αναλογιών που θα προσδιοριστούν με την συγκεκριμένη έμμεση τεχνική ελέγχου. Ο προσφεύγων ανταποκρίθηκε υποβάλλοντας τα υπ. αριθμ. ………/21-3-2022, και ……../05-04-2022 έγγραφα. Τα όσα αναφέρθηκαν στα παραπάνω έγγραφα έγιναν εν μέρει δεκτά. Συγκεκριμένα ο έλεγχος αποδέχτηκε τις τιμές πώλησης και το κόστος παρασκευής και πώλησης της πίτσας, ωστόσο δεν αποδέχτηκε αυτά που αναφέρονται ως προς την συνταγή παρασκευής των καφέδων, ποσότητες καφέ ανά είδος, μερίδες ποτών και κρασιών ανά φιάλη, φύρες ανά ομάδα είδους (ποτά, κρασιά, χυμούς, καφέδες, φαγητό) και ποσοστό χρήσης χυμών, αναψυκτικών σε κοκτέιλ, καθώς δεν συνάδουν με την συνήθη επιχειρηματική πρακτική, ούτε με την λειτουργία ομοειδών επιχειρήσεων που έχουν ελεγχθεί, (με ίδιες δραστηριότητες, στην ίδια χωροταξικά περιοχή, με τα ίδια χαρακτηριστικά λειτουργίας και με τους ιδίους προμηθευτές) και τα στοιχεία που παρείχαν, διαφέρουν και ως προς τις ποσότητες καφέ ανά είδος και ως προς τις μερίδες ποτών και κρασιών και ως προς τα ποσοστά φύρας, τα οποία στην συγκεκριμένη περίπτωση, ξεφεύγουν των αξιόπιστων αναλογιών.
Επειδή ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος ότι το επώνυμο εμφιαλωμένο κρασί των 750ml αντιστοιχεί σε 3 μερίδες ανά φιάλη και το επώνυμο αντίστοιχο ποτήρι κρασί σε ποσότητα 200ml με τιμή ποτηριού 6,5€, οδηγεί στο παράδοξο δεδομένο η πώληση μίας φιάλης κρασιού κατατμημένης σε ποτήρια να στοιχίζει λιγότερο, για τον πελάτη, από την φιάλη σαν ενιαία μονάδα (το σύνολο των φιαλών έχει αξία τιμοκαταλόγου άνω των 20€), γεγονός ενάντια σε κάθε επιχειρηματική πρακτική.
Επιπλέον ο προσφεύγων στην Υπεύθυνη Δήλωση αναφέρει φύρα κερασμένων κρασιών ανά μπουκάλι 150ml, ποσότητα που οι ενδεικτικοί οδηγοί σε σελίδες στο internet αναφέρουν ως ενδεδειγμένη μερίδα κρασιού. Ο έλεγχος συνήγαγε το συμπέρασμα ότι η ποσότητα των 150ml είναι η δοσολογία ανά ποτήρι κρασιού.
Στα ποτά αναφέρει μερίδα 100ml (7ποτά ανά μπουκάλι) και την φύρα κερασμένων ποτών ανά μπουκάλι 50ml, ποσότητα που οι ενδεικτικοί οδηγοί σε σελίδες στο internet αναφέρουν ως ενδεδειγμένη μερίδα ποτού. Ο έλεγχος συνήγαγε το συμπέρασμα ότι η ποσότητα των 50ml είναι η δοσολογία ανά ποτό.
Ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος ότι σε κάθε κοκτέιλ ή ποτό μίξης χρειάζονται 150ml ή ακόμη και 250ml χυμού ή αναψυκτικού δεν συνάδει, από αναζήτηση σε σελίδες παρασκευής coctail στο internet, με τις προτεινόμενες συνταγές παρασκευής τους.
Επειδή, κατόπιν όλων των ανωτέρω ο έλεγχος, προς όφελος της ελεγχόμενης οντότητας και για λόγους μη αμφισβήτησης, για να προσδιορίσει την φορολογητέα ύλη στηρίζεται στις κάτωθι παραδοχές :
v Κάθε φιάλη ποτού είναι χωρητικότητας 700ml. Ο έλεγχος αποδέχεται ότι κάθε μερίδα ποτού είναι 60ml, και επειδή πρόκειται για συσκευασμένα είδη αναγνωρίζει ποσοστό φύρας 10% (καταστροφές, απώλειες, αστοχίες και κεράσματα) στην κατηγορία, τελικά υπολογίζει δέκα ποτά (10) ανά φιάλη για όλα τα αλκοολούχα ποτά.
v Κάθε φιάλη λικέρ είναι χωρητικότητας 700ml. Ο έλεγχος αποδέχεται ότι κάθε μερίδα ποτού είναι 60ml, και επειδή πρόκειται για συσκευασμένα είδη αναγνωρίζει ποσοστό φύρας 10% (καταστροφές, απώλειες, αστοχίες και κεράσματα) στη κατηγορία, τελικά υπολογίζει δέκα ποτά (10) ανά φιάλη,
v Για τα κρασιά που είναι επώνυμα εμφιαλωμένα καταμετρήθηκαν ανά φιάλη και οι τιμές πώλησης ανά φιάλη υπολογίστηκαν βάσει τιμοκαταλόγου από τον ιστότοπο https://themacafe.gr (συνημμένοι οι τιμοκατάλογοι στον φάκελο της υπόθεσης). Τα μη επώνυμα κρασιά υπολογίζονται σε τέσσερις (4) μερίδες ανά φιάλη (λαμβάνοντας υπόψιν ότι η ποσότητα στα ατομικά μπουκαλάκια κρασί είναι 187ml). Ο έλεγχος αναγνωρίζει ποσοστό φύρας στο σύνολο των αγορών κρασιού 5% (καταστροφές, απώλειες, αστοχίες και κεράσματα).
v Οι μπύρες καταμετρήθηκαν ανά τεμάχιο και o έλεγχος αναγνωρίζει ποσοστό φύρας 5% (καταστροφές, απώλειες, αστοχίες και κεράσματα). Για την μπύρα σε βαρέλι, η μερίδα υπολογίστηκε σε 330ml, o έλεγχος αναγνωρίζει ποσοστό φύρας 20% (καταστροφές, απώλειες, αστοχίες και κεράσματα).
v Για τους καφέδες (espresso, cappuccino) υπολογίζεται διπλή δόση καφέ 18gr για κάθε φλιτζάνι και ποσοστό φύρας 10%, κατ’ επέκταση 20gr ανά φλιτζάνι ή ποτήρι καφέ,
v Για τους καφέδες (νες καφέ, φραπέ) υπολογίζεται δόση καφέ 10gr (δύο κουταλάκια γλυκού 5gr) για κάθε φλιτζάνι ή ποτήρι, και ποσοστό φύρας 10%, κατ’ επέκταση 11gr ανά φλιτζάνι ή ποτήρι καφέ,
v Για τους καφέδες φίλτρου υπολογίζεται δόση καφέ 15gr (δύο κουταλιές σούπας) για κάθε φλιτζάνι ή ποτήρι και ποσοστό φύρας 10%, κατ’ επέκταση 16,5gr ανά φλιτζάνι καφέ,
v Για τον ελληνικό καφέ υπολογίζεται δόση καφέ 10gr (βαρύς με τρία κουταλάκια γλυκού) και ποσοστό φύρας 10%, κατ’ επέκταση 11gr ανά φλιτζάνι καφέ,
v Για τις σοκολάτες ροφήματα υπολογίζεται δόση σοκολάτας 40gr για κάθε φλιτζάνι ή ποτήρι, και ποσοστό φύρας 10%, κατ’ επέκταση 44gr ανά φλιτζάνι ή ποτήρι,
v Για κακάο ροφήματα υπολογίζεται δόση κακάο 15gr για κάθε φλιτζάνι και ποσοστό φύρας 10%, κατ’ επέκταση 16,5gr ανά φλιτζάνι κακάο,
v Για το ρόφημα ζεστό τσάι υπολογίζεται δόση 5gr και ποσοστό φύρας 10%, κατ’ επέκταση 5,5gr ανά φλιτζάνι καφέ,
v Για το ρόφημα κρύο τσάι υπολογίζεται δόση 20gr και ποσοστό φύρας 10%, κατ’ επέκταση 22gr ανά φλιτζάνι καφέ,
v Για τους συσκευασμένους χυμούς λίτρου υπολογίζεται ποσότητα 330ml το ποτήρι,
v Kάποια λικέρ (grenadine, curacao, lambert triple sec, cachacha pitu κλπ), σναπς, σιρόπια πουρέδες φρούτων καθώς αυτά χρησιμοποιούνται στην παρασκευή των ποτών και coctails, ο έλεγχος δεν τα συμπεριέλαβε στον προσδιορισμό των εσόδων της επιχείρησης, αλλά θεώρησε ότι συμμετέχουν στην διαμόρφωση της τιμής του ποτού.
v Τα αναψυκτικά, τα τόνικ, τους χυμούς, καθώς αυτά χρησιμοποιούνται στην παρασκευή των ποτών και coctails, ο έλεγχος ποσοστό 30% δεν συμπεριέλαβε στον προσδιορισμό των εσόδων της επιχείρησης αλλά θεώρησε ότι συμμετέχουν στην διαμόρφωση της τιμής του ποτού.
v Η αξία αγοράς των εμφιαλωμένων νερών δεν συμπεριλαμβάνεται στον προσδιορισμό των εσόδων της επιχείρησης, ο έλεγχος θεωρεί ότι η αξία τους συμμετέχει στην διαμόρφωση της τιμής του καφέ.
Επειδή, όλες οι παραδοχές του ελέγχου έγιναν προς όφελος της ελεγχόμενης οντότητας και με γνώμονα την αποτύπωση με αξιόπιστο τρόπο της πραγματικής της οικονομικής κατάστασης.
Επειδή, ο έλεγχος αξιοποίησε τα στοιχεία της ίδιας της επιχείρησης, έλαβε υπόψιν το κόστος πωληθέντων που η ίδια δήλωσε στα βιβλία της και στο έντυπο Ε3. Σε κάθε περίπτωση ακόμη κι αν ο έλεγχος ακολουθούσε την πρακτική που υποδεικνύεται, το αποτέλεσμα δεν θα μεταβαλλόταν, αφού ναι μεν η διάφορη κοστολόγηση θα οδηγούσε σε μικρότερο συντελεστή ο οποίος όμως θα πολλαπλασιαζόταν με πολύ μεγαλύτερα ποσό κόστους. Ο προσδιορισθείς συντελεστής έγινε με τα δεδομένα της επιχείρησης και ως εκ τούτου όπως αναφέρθηκε, θεωρείται αξιόπιστος.
Επειδή, προς την πληρέστερη τεκμηρίωση όλων των παραδοχών του ελέγχου, παρατίθενται αναλυτικώς στις σελίδες 55 – 56 της από 07-07-2022 Έκθεσης Ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αλεξανδρούπολης τα στοιχεία που έλαβε υπόψη ο έλεγχος. Ειδικότερα, γίνεται λεπτομερής αναφορά στα εξής :
- Ο έλεγχος για να υπολογίσει την ποσότητα καφέ εσπρέσσο (γραμμάρια) που αντιστοιχεί σε κάθε μερίδα καφέ που πωλείται, πραγματοποίησε έρευνα και απευθύνθηκε σε καταστήματα του ιδίου αντικειμένου εργασιών (καφετέριες) της τοπικής αγοράς στην Αλεξανδρούπολη, στα οποία διαπιστώθηκε ύστερα και από ζύγιση πως η διπλή δόση καφέ απαιτεί 16 γραμμάρια αλεσμένου καφέ.
Επίσης από έρευνα στο διαδίκτυο σε ιστοσελίδες σχετικές με το εμπόριο και την παρασκευή καφέδων εσπρέσσο παραθέτουμε τα εξής:
- www.jacobscoffee.gr
Για την παρασκευή καφέ espresso ristretto, απαιτείται μονή δόση καφέ espresso 8 γραμμάρια.
Για την παρασκευή καφέ jacobs espresso doppio, απαιτείται διπλή δόση καφέ espresso 16 γραμμάρια.
- https://cocus.gr/play/
Για την παρασκευή καφέ espresso freddo, απαιτούνται δύο δόσεις καφέ espresso 16 γραμμάρια.
Για την παρασκευή καφέ cappuccino freddo απαιτούνται δύο δόσεις καφέ espresso 16 γραμμάρια.
Για την παρασκευή καφέ espresso απαιτείται μία δόση καφέ espresso 8 γραμμάρια.
- https://www.fnbtrade.gr/
Για την παρασκευή καφέ Doppio Cappuccino, απαιτούνται δύο δόσεις καφέ 14-16 γραμμάρια. Για την παρασκευή καφέ Caffé latte, απαιτείται μονή δόση καφέ 7-9 γραμμάρια.
Για την παρασκευή καφέ Americano, απαιτείται μονή δόση καφέ 7-9 γραμμάρια. Για την παρασκευή καφέ Coretto, απαιτείται μονή δόση καφέ 7-9 γραμμάρια.
- www.officeespresso.gr
Για την παρασκευή καφέ espresso απαιτείται μία δόση καφέ espresso 6,5-8 γραμμάρια.
Τέλος από τις οδηγίες παρασκευής του καφέ εσρέσσο που αναγράφονται στο πίσω μέρος της συσκευασίας του καφέ ……………. (επαγγελματική συσκευασία), προκύπτει πως η μονή δόση ανέρχεται στα 7,5 γραμμάρια ενώ η διπλή στα 14,5 γραμμάρια + 0,5 γραμμάρια.
ΓΙΑ ΤΑ ΠΟΤΑ:
δωρεάν παραδόσεις αγαθών πρέπει να εκδίδονται αποδείξεις Αυτοπαράδοσης, σύμφωνα με το άρθρο 7 του Κώδικα ΦΠΑ, Ν. 2859/2000)
ΓΙΑ ΤΟ ΚΡΑΣΙ:
- www.eddyppy.gr
- www.seaop.gr
- https://byraki.gr wineofgods.com
Επειδή όλες οι παραδοχές του ελέγχου έγιναν με γνώμονα τα συναλλακτικά ήθη και πάντα υπέρ του προσφεύγοντος, προκειμένου να καλύψουν και τις αναμενόμενες μικροαστοχίες μιας έμμεσης μεθόδου προσδιορισμού των εσόδων.
Επειδή εκ των ανωτέρω προκύπτει με σαφήνεια ότι οι εξεταζόμενες εκθέσεις ελέγχου περιέχουν σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση των πράξεων και τον προσδιορισμό φόρου.
Επειδή άπαντες οι περί του αντιθέτου ισχυρισμοί του προσφεύγοντος απορρίπτονται ως αόριστοι, νόμω και ουσία αβάσιμοι.
Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε
Την απόρριψη της
Στην Exelixis παρέχουμε έγκαιρα και με υπευθυνότητα την καλύτερη δυνατή ενημέρωση για εσάς!
